出口退税中经常遇到备案单证中提单的发货人与出口商不一致的情况，出口商经常会以“制作分单”替代真正的提单给出口退税部门，企业和出口退税部门就会陷入退与不退的两难境地。由于提单与海关舱单有着千丝万缕的联系，而出口退税也与海关监管密不可分，需要将出口退税中出现提单发货人与出口商不一致的情况进行具体分析，并且针对性地给出建议。
提单发货人定义
目前，根据《中华人民共和国海商法》，提单（三）项中对托运人作了两类规定，即“‘托运人’，是指：1.本人或者委托他人以本人名义或者委托他人为本人与承运人订立海上货物运输合同的人；2.本人或者委托他人以本人名义或者委托他人为本人将货物交给与海上货物运输合同有关的承运人的人。”
发货人可以理解为订约人或者交货人。以FOB术语为例，浙江某进出口公司A与美国B公司签订贸易合同且约定选用FOB术语的话，那么A公司可以是“SHIPPER”（将货物交给海上货物运输合同承运人的人）；需要提醒大家注意的是，美国B公司也可以是“SHIPPER”（与承运人订立海上货物运输合同的人）。
在实务中，其实还存在第三类情况，就是托运人还会要求承运人，将提单的托运人变更为托运人指定的第三人（即放弃自己的“SHIPPER”身份）。
提单发货人与出口商不一致及其应对
（一）中间商贸易
1、具体对策
如果是中间商的情况，那么，通常会是提单的“SHIPPER”显示为境外的中间商，而真实的出口商，就在提单上毫无踪影，这种情况在实务中是存在的。
出口退税部门就会陷入真假难辨的情况，因为提单的发货人栏目看不到出口商信息，如何将真的中间商贸易，与虚假骗税的甄别，是留给大家的一道两难题目。
笔者建议，可以通过“合同+物流单据”的方式整合辨析。出口的国际货物买卖合同会体现出口商（Exporter）和中间商（Importer），那么，这是出口退税部门判别的依据之一，但不是唯一，因为证据链还不充分。还应该再辅以物流单据进行佐证。例如，出口商还将货物送入仓库（进仓单）或者直接进港（装箱单CLP或者设备交接单EIR）。有了以上“贸易单据（合同）+物流单据（装箱单CLP）”等的佐证，会大大提高骗税的成本。补充单证作为佐证，能为税务官员甄别真伪提供有力的工具。如果能够以海关的舱单进行佐证，那么有效性会大大增加。
2、是否能以转换提单代替
转换提单，原意是指在直达运输条件下，根据托运人的要求，承运人承诺，在某一约定的中途港凭在起运港签发的提单换发以该中途港为起运港，但仍以原来的托运人为托运人的“提单”。在实务中，出现了变更发货人，甚至变更货物品名等现象。本文暂且不讨论变更这些提单关键内容做法是否合法，但需要引起注意的是，作为备案单证，转换前的提单与承运人系统中的转换后的提单就出现了不一致。
承运人将原先签发的提单全部收回，再签发新内容的提单，根据中间商贸易的实际情况，通常操作的手法是这样的：承运人先签发一套正本提单，发货人是中国的出口商，出口商将此第一套正本提单的影印件提供给出口退税部门进行退税，发货人将第一套提单还给承运人，要求转换提单，承运人收回第一套提单以后，签发了第二套提单，以中间商作为发货人。需要注意的是，承运人系统中的Zui终有效提单，就是以中间商为发货人的那套提单。
出口退税部门如果这个时候去承运人处调查真实提单信息，那么就会显示中间商作为发货人，与出口商提供的提单信息不一致。
作为出口商，利用转换提单的确是权宜之计，能够很巧妙地实现退税。作为出口退税部门就会发现，备案单证信息和真实提单信息存在着不一致。
在第三方贸易的情况下，建议出口退税部门找到有力的佐证，证明中间商贸易的真实性，以及出口商真实出口佐证资料，否则就容易将中间商贸易和骗税的情况混淆。依靠海关的物流数据，如舱单等信息，都将很好地助力出口退税部门进行辨析。
3、能否以分单代替
这份分单如果是找一家无船承运人签发HBL的话，与真实业务不符，因为无船承运人没有实际承揽过此票货物，出具的分单，从业务真实性角度，就是作伪。如果找船公司出具MBL，实际上可能性是不大的，因为一票货物承运人只出具一套正本提单，船公司不可能再出具另一套MBL。
4、
据此，对于中间商贸易，笔者认为，目前比较可行的方法是，企业提供有效的“贸易+物流”佐证资料，如“合同+装箱单CLP”；特别要注意的是，这里的“装箱单”不是“PACKLINGLIST”，而是物流中的“CONTAINER LOAD PLAN”。
（二）指定货代暨F组术语
这种情况通常会是国外的买家，即上文案例提到的美国B公司或其指定的货代成为海运提单（主单）上的“SHIPPER”，中国的出口商不会成为提单上的“SHIPPER”。中国的出口商的确出口了货物，又需要出口退税，但出口退税的信息和提单发货人信息不一致，这不仅给出口商，也给出口退税部门制造了困扰。
在实务中，还会出现出口商可能不是提单的持有人，即提单都无法获得的情况。那么，实务中如何破解这种困境呢？
有专家提出，直接让货代出具分单来进行单证备案。那么，实际上就会出现，这份为了退税而制作出来的分单，是一份虚假的提单。
因为此票货物的真实提单信息，就是船公司签发的主单信息。货代为退税便利出具分单，但实际上货代并没有实际承揽此票业务，即货代不是出口商的承运人。从性质上而言，这是一份虚假的提单。如果出口商采用这种手段，被出口退税部门查获，将会面临严重的后果。
那么，在实务中，指定货代的情况，该如何处理呢？建议手法和中间商贸易一致，还是提供真实提单，提供贸易和物流的佐证单据。既让出口商合理合法地退税，也避免了让出口退税部门处理大量虚假分单的工作。
（三）自拼箱出口
至于拼箱的业务，本文需要厘清，目前存在两种拼箱情况：一种是自拼箱，只出具总单MBL；另一种是无船承运人拼箱，即有拼箱经营人，并且出具分单HBL。这两种情况应当分开讨论。
对于自拼箱的情况，没有无船承运人参与，多个出口商单独报关，报关单的提单号也是总单号码后缀A、B、C、D等形式，放行上船后，出具提单时进行合并，只出具总单一张。对于这种情况，无论哪个出口商，出口退税都会遇到提单困扰，因为总单是合并所有货主后的货物数量，数量不符。对于提单发货人信息，通常会显示货量Zui大的那个货主信息，其他B、C、D货主的信息都无法在提单上得到显示。即便是A，由于货物货量信息不符，也难以凭借这张有其抬头的提单顺利退税。在上述情况下，很多货主就会选择通过“制作分单”的情况来退税。
但需要提请出口退税部门注意的是，这样制作出来的“分单”，并不是真实的提单，是为了退税的权宜之计，如果查询真实提单信息，就会发现不一致：数量不一致、抬头不一致。对于出口商而言，这种情况的确非常无辜，因为是真实出口，但又无法获得能够有效证明自己出口数量和发货人名称的提单，在这种情况下，出口商纷纷去“制作”分单，以获得与报关单匹配的“分单”。发货人很无奈，处于尴尬境地的还有税务官员。
出口退税部门对于这种自拼箱的A，如果接受真实的主单信息，退税很为难；如果接受虚假的分单信息，也很为难。
对于这种自拼箱的情况，建议采用“真实的主单+贸易单证+物流单证（装箱单）”的方式。由于贸易单证和物流单证都是非法定单证，造假也是非常容易的，出口退税部门的工作仍然存在着风险。
（四）无船承运人拼箱
对于无船承运人出具分单的这种拼箱业务，就比较简单了。出口商提供分单信息进行单证备案，出口退税部门为了防止出现骗税的情况发生，可以要求出口商提供无船承运人作为发货人的主单（MBL）进行备案，这样出口退税部门可以通过证据链（MBL-HBL）的关联关系进行审核，更加严密和安全。
（五）外综服代办退税
为了避免综合服务企业代办退税的问题，可以在提单的发货人中使用双抬头的写法，如OB（onbehalf of），方便出口退税部门的审核。
（六）文字错误
发货人出错，银行结汇也会遇到问题，如信用证审核不通过。通常，船公司会通过加盖更正章等方式，或者甚至重新签发提单等方式进行修改。提单的发货人信息是非常关键和重要的，一般而言，出口商都不会允许提单上出现错误信息，出现打错情况的可能是微乎其微的，出口退税部门不应相信这样的借口。
（七）套约
出口退税提单发货人还有一种棘手的情况是套约。出口商为了利用大客户与承运人的优惠运价，进行套约，即真实出口是出口商，去承运人订舱时用的是大客户的名义，报关时是出口商的名义，出具提单的发货人是大客户。承运人提供的提单信息不能如实显示出口商，出口商为了退税，就会篡改提单，或者出具虚假分单。这也会给出口退税部门带来困扰：出口商的确真实出口，真实的提单又证明大客户为发货人，并非出口商。
展望
以上所述的是集装箱提单的情况，事实上还有散杂货的提单，租船运输方式下签发的提单，比集装箱提单更加复杂。租船运输提单下的备案单证辨析，今后再予以讨论。
来源：中国海关杂志（胡蓉）